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从数位税课税趋势 谈国际租税新方向

发表时间:2019-10-19 点阅:552
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从数位趋势  谈国际租新方向

撰文:曾博升

 

 

行销型无形资产定义与OECD移转订价指导原则定义一致,含客户名单、品牌或商标名。行销型无形资产和市场所在地租税管辖区存在本质上的功能连结,市场所在国家对与行销型无形资产及所伴随风险的非例行性利润具课税权。

 

经济合作暨发展组织(OECD)在2015年时,将数位化经济所面临的税收挑战列为税基侵蚀与利润移转(Base Erosion and Profit Shifting, BEPS)的头号议题,发布第一项行动计划(Action 1)报告,并在2018年3月发布期中报告,进一步提出对于数位化经济国际课税的立场与趋势。此期中报告是透过包容性架构(Inclusive Framework, IF)参与研究,目的在探讨企业于高度数位化时代下营运模式与获利动因之变更,因此需重新检视课税连结性(Nexus)与跨境利润分配规则(Profit Allocation)并制定一致性国际征税规则。IF对期中报告中所提出的初步分析继续深入探讨,因此OECD在今年2月时公开征稿(Public Consultation),并在征稿文件中提出两大方针,希望取得企业、学者及各利益团体之意见,以期待在2020年时达成共识并发布最终报告。

 

数位化经济具三大特

 

公开征稿中承认,现今国际税务制度之课税连结性是建立在实体(Physical Presence)之基础上,故由企业活动、使用者参与或市场所在国所创造出之利润,若无实体存在,则在该租税管辖区不需被课税。而数位化经济的三大特征〔1.在某市场具有一定营收,但在当地不存在任何显著或实质的商业活动;2.高度仰赖无形资产;及3.使用者参与(User Participation)与数据(Data)的使用价值〕并不一定有课税实体存在。征稿内两大方针之各项提案的共同目标是为使「地区对于企业在该地所创造及产生之价值具有课税权」。

 

「行销型无形资」最多人支持

 

根据使用者参与度、行销型无形资产及显著经济活动之概念,提出3种修订现行课税连结性(Nexus)与利润分配规则(Profit Allocation)的可能提案。〔表1〕为方针一之概况。

 

 

其中以提案二受到最多人支持,提案二是根据行销型无形资产,将利润分配至具有行销型无形资产的租税管辖区,不以企业在该租税管辖区具有实体存在为必要。透过此提案,可解决跨国企业利用远距方式或当地有限实体存在(例如:有限风险配销商,简称LRD)来开发使用者/客户群及其他行销型无形资产,但在该地所产生之利润,却不需课税或仅有少数利润需课税之情形,故此提案不仅适用于高度数位化企业,亦适用于交易模式涉及LRD之企业。

 

行销型无形资产定义与OECD的移转订价指导原则里的定义一致,故包含客户名单、品牌或商标名。主张者认为,行销型无形资产和市场所在地租税管辖区存在本质上的功能连结(即透过市场所在地客户的想法或行为而在当地创造行销型无形资产),故市场所在国家对于与行销型无形资产及其所伴随之风险相关的全部或部分非例行性利润具有课税权。在此提案下,利润分配方式首先是依据传统常规交易原则计算企业的例行性利润。企业总利润扣除例行性利润后的剩余利润将分为「可归属于行销型无形资产及其伴随风险」和「不可归属于行销型无形资产及其伴随风险」的剩余利润。是否可归属于行销型无形资产的剩余利润计算可依照「剩余利润分割法」(Residual Profit Split Approach)或传统的常规交易原则。此提案之剩余利润分割法是基于成本加成法(Cost-Based Method)或公式计算法(例如:使用固定贡献比例,Formula-Based Method)计算出可归属于行销型无形资产的剩余利润,再将此部分利润根据「议定好之分配指标」,如营业收入,分配至各市场所在地租税管辖区。

 

数位化经济加剧其余BEPS议题

 

BEPS计划之后,国际间有部分国家认为,利润仍旧有可能被移转至低税或免税地区,故OECD在公开征稿中说明方针二即是为解决此问题而提出。OECD认为,方针一与方针二尽管看似不同,但其实互有关联,因为数位化经济加剧其余BEPS议题。然而,方针二并非仅侷限于涉及数位化之情况。又,此方针之一方面是希望借此降低各国政府订定低税或免税税制的动机,另一方面是为防止国际间减税竞赛(Race to the Bottom)及实行单方面有害税收公平的措施。方针二主要分两部分,第一部分为「利润纳入原则」(Income Inclusion Rule),第二部分为「税基侵蚀付款课税原则」(Tax on Base Eroding Payments Rule)。税基侵蚀付款课税原则又可分为「低税率所得原则」(Undertaxed Payments Rule)和「需课税原则」(Subject to Tax Rule)。OECD在公开征稿中说明收入纳入原则优先适用于税基侵蚀付款课税原则,大部分回复征稿者也认同OECD适用顺序的想法。

 

利润纳入原则是指,当外国分公司或受控个体之利润在机构或居住管辖区的实质税率低于最低税率标准时,总公司或控股公司居住管辖区应将此部分利润纳入总公司或控股公司之利润并加以课税,此为利润纳入原则。利润纳入原则是为补充受控外国公司(Controlled Foreign Companies, CFC)规定,并非要取代CFC规定。(本文作者为资诚会计事务所执业会计师)

 

〈更多文章内容请详:台湾银行家 [第118期]〉
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